Юлия Николина

Менеджер МСФО в ООО «Эм Эм Эс Коммьюникейшнз» (входит в рекламный холдинг Publicis Russia)

Метод ABC  имеет широкое применение в силу ряда преимуществ, по сравнению с традиционными методами учета, которые подразумевают, что ресурсы на все виды продукции потребляются пропорционально их объемам выпуска. Однако у него есть некоторые недостатки, он не является панацей от всех проблем учета и отчетности.

Что такое драйверы затрат 

Метод расчета себестоимости ABC (activity based costing) – это калькулирование расходов по отдельным видам деятельности, в соответствии с их фактическим потреблением. Чтобы отнести издержки на выпускаемую продукцию, используют носители затрат, которые также называют драйверами затрат.

Драйвер затрат – это фактор, который вызовет изменение затрат по данной деятельности. Существует два вида драйверов:

  1. Драйвер стоимости ресурсов: это количество ресурсов, которые должны быть потреблены деятельностью. Используется для оценки стоимости ресурсов электроэнергии, заработной платы персонала, рекламы и т. д.

  2. Драйвер затрат на деятельность: их величина зависит от интенсивности клиентского спроса. Этот драйвер используется для определения издержек по деятельности или по клиентам. К таким затратам, например, можно отнести расходы на заказ материалов, настройку машины, инспекцию и тестирование, погрузочно-разгрузочные работы и хранение материалов и т. д.

Наглядным и простым примером использования метода ABC будет распределение  общей суммы расходов по аренде между подразделениями, исходя из занимаемой ими площади. В данном случае занимаемая площадь будет драйвером.

Метод можно применять для целенаправленного снижения накладных расходов. Информация об издержках, детализированная по видам деятельности и бизнес-процессам, имеет практическую пользу для компании, может использоваться в бенчмаркинге и реинжиниринге бизнес-процессов.

Алгоритм расчета себестоимости по методу  ABC

Порядок расчета себестоимости методом ABC выглядит следующим образом:

1) Определите основные виды деятельности организации или продукты, по которым надо рассчитать себестоимость.

2) Далее обозначьте те виды затрат, которые будут распределяться. Это самый важный шаг во всем процессе, так как именно от полученного списка издержек будет зависеть масштаб и детальность расчетов. Не надо делать этот список сильно большим, усложняя расчеты. Например, если планируется определить полную стоимость канала распространения, то в расчет будут браться издержки на рекламу, складирование, связанные с этим каналом, но расходы, связанные с исследования, будут проигнорированы поскольку они связаны с продуктами, а не каналами.

3) Издержки соберите по каждому носителю в группы затрат по видам деятельности. Например, в группу затрат по стоимости канала распространения будут входить издержки на рекламу, складирование, связанные с этим каналом.  

4) Определите факторы, обусловливающие величину издержек по видам деятельности, их называют носители (или драйверы) затрат.

Носители затрат (cost drives) – это любой фактор, который влияет на величину издержек по конкретному виду деятельности. Любой вид деятельности может иметь множество связанных с ним носителей издержек и, таким образом, воздействовать на величины необходимых ресурсов (см. табл. 1). 

Таблица 1. Примеры носителей затрат

Затраты

Носители затрат

Стоимость закупки

Количество заказов

Стоимость выполнения заказа

Число заказов

Стоимость обработки материалов

Число производственных циклов

Стоимость календарного планирования производства

Число производственных циклов

Стоимость диспетчерского обслуживания

Число отправок

5) Рассчитайте коэффициент драйвера издержек, разделив общие накладные издержки в каждом пуле расходов на общие драйверы издержек. Например, общая стоимость обработки материалов делится на общее число производственных циклов, таким образом получается коэффициент драйвера расходов по обработке материалов.

Этот коэффициент используется при калькуляции издержек по видам деятельности для расчета суммы накладных и косвенных затрат. В отношении издержек, которые зависят от уровня производства, используются носители затрат, связанные с объемом производства, такие, как машино-часы и человеко-часы. К примеру, стоимость масла, используемого в качестве смазочных материалов для станка, будет в результате добавлена к стоимости продукции на основе количества машино-часов, так как масло будет использоваться каждый час производственного цикла.

Накладные издержки, связанные с организацией производства и его управлением, меняются от вида деятельности, а не объема производства  Поэтому они должны отслеживаться по таким носителям, как производственный цикл или число полученных заказов. 

6) Калькулирование и учет затрат. Коэффициент драйвера умножьте на количество драйверов издержек.

7) Сформулируйте отчеты. Результаты работы системы ABC преобразуются в отчеты для управленческого анализа. Например, если система изначально была предназначена для накопления информации о накладных расходах по географическим регионам продаж, то следует отчитываться о доходах, полученных в каждом регионе, обо всех прямых издержках и накладных расходах, полученных из системы ABC. Это даст руководству полное представление об издержках и результатах, полученных в каждом регионе.

8) Действия руководства на основании полученной информации. Наиболее распространенной реакцией руководства на отчет ABC является сокращение количества факторов деятельности, используемых каждым объектом расходов. Это должно снизить объем используемых накладных издержек.

Также по отчетам менеджеры могут видеть, какие факторы деятельности необходимо уменьшить, чтобы сократить соответствующую сумму накладных расходов. Например, если стоимость одного заказа на покупку составляет 1000 рублей, исходя из затраченного рабочего времени сотрудниками, менеджеры могут сосредоточиться на том, чтобы позволить производственной системе автоматически размещать заказы или планировать делать заказы реже, как варианты сокращения расходов на покупку. Любое решение приведет к меньшему количеству заказов и, следовательно, к снижению затрат отдела закупок.

Пример расчета себестоимости по методике ABC

Рассмотрим расчет себестоимости по методике ABC на примере. Предположим, что компания «Альфа» производит 2 вида продуктов (см. табл. 2). 

Таблица 2. Данные для расчета

Продукты

Ед. Продукции

Число производственных циклов в периоде

Затраты материалов на ед. продукции

Человеко-часы на единицу

Машино- часы на единицу

Х

10

2

20

1

1

У

100

5

80

3

3

Стоимость 1 рабочего часа = 500 руб.

Накладные расходы:

Переменные издержки мелкосерийного производства =  3100 руб.

Стоимость пуско-наладочных работ = 10 920 руб.

Стоимость экспедирования и диспетчеризации = 9100 руб.

Стоимость обработки материалов = 7 700 руб.

ИТОГО: накладные расходы = 30 820 руб.

Рассчитаем себестоимость единицы продукции.

Сначала определим, что является носителем затрат для указанных видом расходов, то есть что влияет на величину издержек (табл. 3). 

Таблица 3. Расчет коэффициента драйвера затрат 

Затраты

Сумма расхода

Носитель (драйвер) затрат

Отработано за период

Коэффициент драйвера затрат

Переменные издержки мелкосерийного производства

3100

Машино-часы (ед. Продукции * машино-часы на продукцию)

10 * 1 + 100 * 3 = 310

3100 / 310 = 10

Стоимость пуско-наладочных работ

10 920

Число производственных циклов

2 + 5 = 7

10 920 / 7 = 1560

Стоимость экспедирования и диспетчеризации

9100

Число производственных циклов

2 + 5 = 7

9100 / 7 = 1300

Стоимость обработки материалов

7700

Число производственных циклов

2 + 5 = 7

7700 / 7 = 1100

ИТОГО

30 820

При этом, переменные издержки на мелкосерийное производство составляют по условиям составляют 3100 руб. Посчитаем, сколько машино-часов за период было использовано. Для этого необходимо единицы произведенной продукции умножить на машино-часы на единицу.

Получим, 10 * 1 + 100 * 3 = 310 машино-часов отработано за рассматриваемый период.

Теперь узнаем коэффициент (драйвер) распределения накладных расходов на 1 машино-час: 3100 / 310 = 100 руб.

Рассчитаем себестоимость по продуктам (табл. 4). 

Таблица 4. Расчет себестоимости по продуктам 

Виды расходов

Продукт Х

Продукт У

  Общая сумма

Материалы (ед. продукции * затраты материалов на ед.)

10 * 20 = 200

100 * 80 = 8 000

8200

Трудозатраты

(ед. продукции * человеко-часы на ед. * стоимость рабочего часа

10 * 1*  500 =  5000

100 * 3 * 500= 150 000

155 000

Переменные издержки мелкосерийного производства (коэффициент драйвера накладных расходов * кол-во машино-часов * единицы продукции)

10 * 1 * 10 = 100

10 * 3 * 100 = 3000

3100

Стоимость пуско-наладочных работ (коэффициент драйвера * число производственных циклов)

1560 * 2 = 3120

1560 * 5 =7 800

10 920

Стоимость экспедирования и диспетчеризации (коэффициент драйвера * число производственных циклов)

1300 * 2 = 2600

1300 * 5 = 6500

9 100

Стоимость обработки материалов (коэффициент драйвера * число производственных циклов)

1100 * 2 = 2200

1100 * 5 = 5500

7700

ИТОГО расходов

13 220

180 800

194 020

Выпущенные единицы

10

100

Затраты на единицу

1322

1808

В каких случаях стоит применять методологию

Методология калькуляции расходов применяется для расчета плановой себестоимости, анализа прибыльности продуктовой линейки и прибыльности по клиентам, в ценообразовании услуг. Калькуляция издержек по видам деятельности используется для лучшего понимания состава расходов, что позволяет компаниям сформировать более подходящую ценовую стратегию.

Систему ABC следует внедрять, если полученная в результате дополнительная информация будет способствовать повышению рентабельности деятельности компании.

Как правило, это применимо в ситуациях, перечисленных ниже:

  • компания имеет высокие прямые расходы, к которым относится стоимость сырья, заработная плата сотрудников;
  • широкий выбор номенклатуры выпускаемой продукции;
  • накладные расходы (расходы по управлению и организации производства) существенно различаются по видам выпускаемой продукции.

Хотя метод ABC первоначально использовался производственными компаниями, но он с тем же успехом может быть применен организациям других сфер деятельности.

Стоит отметить, что система имеет уникальную гибкость по масштабам ее внедрения. При необходимости ее можно внедрить на уровне подразделений, отделов, или какого-то одного бизнес-процесса, а также по всему предприятию и использовать полученные данные как инструмент управленческого учета.

Однако, лучше всего ABC работает в сложных средах, где есть много машин и продуктов, а также запутанные процессы, в которых нелегко разобраться. И наоборот, он менее полезен в упрощенной среде, где производственные процессы сокращены.

Целесообразно применять этот метод, когда исчерпаны более простые инструменты и наведен порядок в учете. То есть, когда учет по компании уже организован, имеет смысл переходить к более тонким инструментам учета, одним из которых считается метод  ABC.

На какие вопросы можно ответить с помощью метода  ABC

Фундаментальное преимущество использования метода ABC заключается в более точном определении того, как используются накладные расходы. Если в компании себестоимость считают указанным методом, то можно получить более подробную информацию по следующим вопросам:

  1. Соответствуют ли расходы на деятельность отраслевым стандартам. Если нет, то метод ABC является отличным инструментом обратной связи для измерения текущей стоимости конкретных услуг, если руководство стремящегося снижать издержки.
  2. Прибыльность клиентов. Хотя большая часть издержек, понесенных отдельными клиентами – это стоимость продуктов, есть также накладные расходы, такие как послепродажное обслуживания клиентов, обработка возврата товаром и прочее. Система ABC может рассортировать эти накладные расходы, помочь определить, какие клиенты действительно приносят прибыль. Анализ может привести к тому, что работа с убыточными клиентами будет прекращена или основное внимания будет уделяться клиентам, приносящим наибольшую прибыль.
  3. Стоимость дистрибуции. Типичная компания использует различные каналы сбыта для продажи своей продукции, такие как розничная торговля, Интернет, дистрибьюторы и каталоги почтовых заказов. Большая часть структурных издержек по поддержанию канала распределения связана с накладными расходами, поэтому, если есть возможность обоснованно определить, какие каналы распределения используют накладные расходы, тогда можно принять решение изменить способ использования каналов распределения или отказаться от убыточных.
  4. Представление обо всех расходах, связанных с внутренним производством продукта. Можно будет точно увидеть, какие издержки можно уменьшить, если передать товар на аутсорсинг, вместо того, чтобы производить его силами компании.
  5. Прибыль. При правильном распределении накладных расходов из системы ABC можно определить маржу различных продуктов, продуктовых линеек и дочерних/ региональных компаний. Это может быть весьма полезно для определения того, где разместить ресурсы компании, чтобы получить наибольшую прибыль.
  6. Минимальная цена. Ценообразование товаров, как правило, происходите по рыночным ценам, но менеджер по маркетингу должен знать, какова внутренняя стоимость продукта, чтобы избежать продажи продукта по цене ниже его себестоимости. ABC подходит для определения тех накладных расходов, которые должны быть включены в себестоимость, исходя из обстоятельств, продажи продукции.
  7. Стоимость производственного объекта. Обычно довольно легко разделить накладные расходы на уровне всего предприятия, поэтому можно сравнить производственные издержки между различными объектами.

Очевидно, что информация, предоставляемая при использовании метода АВС, имеет много ценных применений. Однако она будет доступна, если спроектировать систему расчета себестоимости методом ABC таким образом, чтобы обеспечить определенный набор данных, необходимых для каждого решения. Если компания решит установить универсальную систему ABC, то в дальнейшем может оказаться, что нет возможности получить необходимую информацию. Дизайн системы следует определять исходя из потребностей компании в анализе определенных данных. Следует также провести анализ затрат и выгод,  а именно – какие решения должна помочь принимать эта система, превышает ли выгоды от ее использования стоимость  внесения.

Преимущества практического использования метода

1.    Сложность производства значительно выросла одновременно с расширением номенклатуры выпускаемых изделий, сокращением жизненного цикла продукта, усложнением производственных процессов. При растущей рыночной конкуренции компании должны иметь возможность реалистично оценивать рентабельность выпускаемой продукции. Система ABC заостряет внимание и способствует лучшему пониманию тех факторов, которые влияют на расходы по организации производства и управление им.

2.    В современных производствах накладные расходы возникают в результате разнообразных видов деятельности, которые выполняются не на заводских производственных площадках. Это, например, проектирование, контроль качества, календарное планирование производства, послепродажное обслуживанию клиентов. Система ABC имеет отношение ко всем накладным расходам, и поэтому она выводит управленческий учет на более высокий уровень, за пределы традиционных границ производственного процесса.

3.    Контролируя распределение носителей затрат, можно также контролировать и уровень затрат.

4.    Затраты по видам деятельности, не относящиеся к затратам на производство, а также не включаемые в стоимость услуг, оказываемых компанией, могут рассматриваться как не добавляющие ценности продукту / услуге затраты. В этой связи необходимо ответить на следующие вопросы:

  • какова цель данного вида деятельности?
  • как польза для компании от этой деятельности?
  • можно ли сократить численность персонала на этом виде деятельности?

5.    Система ABC может помочь в управлении издержками. Многие затраты обусловлены взаимодействием с клиентами (стоимость доставки, скидки, послепродажное обслуживание), в классических системах учета затрат это не учитывается. Так, компании могут иметь торговые отношения с определенными клиентами себе в убыток, но не знать об этом, поскольку затраты не анализируются методом, способным оценить реальную ситуацию. Система ABC может использоваться вместе с анализом рентабельности по покупателям, чтобы с большей точностью и достоверностью установить размер прибыли, получаемой от обслуживания определенных групп покупателей.

Минусы

Критики утверждают, что метод учета по видам деятельности имеет ряд серьезных недостатков, а именно:

  1. Требуется некий дополнительный критерий для условного распределения затрат на стадии формирования группы расходов по таким из них, как аренда, местный налог, амортизация. 
  2. Едва ли один носитель затрат сможет объяснить поведение / динамику затрат по всем объектам учета в связанной с ними группе затрат. 
  3. С другой стороны, число групп затрат и носителей затрат не может быть чрезмерно большим, иначе система ABC будет слишком сложной и дорогостоящей. 
  4. Носители затрат окажутся непригодными, если возникающие затраты не будут зависеть от выпуска продукции. Например, как измерять в количественных показателях вид деятельности, который может вызывать затраты по ежегодному внешнему аудиту?
  5. Порой система ABC внедряется потому, что она является модной, а не потому, что руководители будут использовать ее с целью поучения эффективной управленческой информации.
  6. Затраты на внедрение данного метода учета могут превзойти полученную выгоду.

Заключение

Для предприятия, бизнес-процесс которого состоит из большого количества операций, предпочтительнее АВС-метод для расчета себестоимости. Его использование позволит принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д., потому что он дает возможность контролировать расходы на стадии их возникновения. Но важно создать на предприятии надежную систему, которая позволит получать необходимую информацию по разумной цене. Следует также периодически анализировать и пересматривать действую систему, чтобы ее полезность не уменьшалась с течением времени.

© «УПРАВЛЯЕМ ПРЕДПРИЯТИЕМ»
Все права защищены. Все торговые марки являются собственностью их правообладателей.